一、集权与分权：国地财政分税制的演变

　　传统中国的财政体制属于中央集权财政体制，税收被视为国家政治权力的象征，由中央政府掌控。近代以来，特别是在镇压太平天国运动的过程中，清政府不得不放松对地方督抚征税权力的限制，出现了财政权力下移的态势，中央集权财政体制逐步瓦解。民国建立以后，北洋政府也意识到建立国家与地方财政分税制的重要性。根据1913年拟划分方案，田赋、盐税、关税、常关税、统捐、厘金等大宗税种归国家税，田赋附加税、地捐、商税、牲畜税等小税种归地方税。此种税收划分名为分权实则集权，但因中央政治权力虚弱，财政集权未见成效。最终袁世凯下令取消国家税、地方税名目。

　　袁世凯去世后，地方军阀割据混战，各省截留国家税收的现象更加严重。各省肆意截留使得实解中央之款大减。地方军阀截留、侵蚀国税以致中央财政收不抵支，不得不靠借债度日，地方割据势力藉此壮大军力，与中央分庭抗礼。

　　南京国民政府成立后，重新划分国地财政税收。1928年11月颁布“划分国家收入地方收入标准案”，将盐税、海关税及内地税、常关税、烟酒税、厘金等划为国家税，将田赋、契税、牙税、当税、屠宰税等划为地方税。与北洋政府的税收划分相似，南京国民政府仍将大宗税种划归国家税。需要说明的是，南京国民政府前期，四川、云南、广东、广西、福建、山西等省处于独立或半独立状态，中央对这些省份国家税的控制有名无实。随着南京国民政府逐步将这些地方割据势力纳入统治范围，国地税收才得以真正划分，“中央财政距离真正统一越来越近” 。

　　抗日战争全面爆发后，随着东南沿海地区相继沦陷，作为国家税收主要来源的关税、盐税和统税大幅减少。国民政府为集中全国财力进行抗战，决定将全国财政分为国家财政和自治财政两大系统，原属省（市）级财政收入的田赋、营业税等均纳入国家税。如此，国家税与地方税的权重愈加失衡。为满足财政支出需要，各省政府设法通过其他途径弥补，以致地方摊派层出不穷。各省摊派对地方民众来说无疑是一个沉重的额外负担。

　　抗日战争胜利后，为平衡中央与地方事业的发展，通过“改革财政收支系统案”，决定将田赋、营业税等移交地方征收。随着国共内战的爆发和扩大，南京国民政府为增加国家税收收入，开征特种营业税，使地方营业税税源失去了独立性。南京国民政府强行分割地方税源，加剧了地方政府的财政危机。

　　民国时期，中国的税收管理体制逐步由传统财政集权体制向近代财政分税制转变。实质上，国地税收划分仍属于中央财政集权型，只因受不同时期中央政治权力强弱变化的影响，集权效果存在显著差别。北洋政府时期，中央政治权力虚弱，地方截留和侵蚀国税严重，仅有集权之名。南京国民政府时期，随着中央政治权力的加强，国家税收集中度大幅提高。税收过度集中于国家必然造成地方财力不足，地方政府唯有摊派苛捐杂税以作抵补，因而加重了广大民众的负担，激化了国家与社会的矛盾。

　　二、延续与变革：税收征收制度的演进

　　税收征收制度可分为官征、包征和代征三种类型。官征是由政府设立机关直接征收税款：包征、代征是政府将税收承包或委托给非官方人员或组织征收。作为一种古老的征税制度，包征制在近代中国得以延续，并被广泛使用。进入民国以后，军阀各自为政，战事频仍，各种税捐层出不穷，为包征制的泛滥提供了更大空间。招商承包税收可减少设置征收机关和人员的费用，但商人包税旨在赢利，所以浮征、重征难以避免。

　　值得注意的是，在引进西方国家的印花税、营业税等现代税制之初，由于各项法规尚未完善，中央和地方政府为了减少设置机构和人员成本，便于新税制的顺利推行，往往放弃官征制而采用传统的包征制或代征制。南京国民政府控制的省区相继制定招商承包办法，除对政府和承包商的权责有明确规定外，还公布了各县包征底额，一般投标不得低于底额，价高者中标。根据包征主体的不同，包征制可分为私商包征和工商团体包征两种，后者由商会、同业公会与政府商定包额，再将税额分配给各会员。南京国民政府时期包征制的一个显著变化是，工商团体取代私商成为包征的主要力量。与私商包征旨在赢利不同，商会和同业公会包征的主要目的是维护各成员利益并减少征税人员苛扰。

　　与包征制并存的还有代征制。1931年7月，北平市财政局与市商会订立代征营业税合同，由商会所设的营业税经理处代征营业税，并从税款内提一成作为代征费用。随着全国财政的逐步统一，废除包征制的呼声愈加强烈。在各方呼吁下，南京国民政府决定废除包征制，并得到地方政府的积极响应。但彻底废除传统包征制是一个长期的过程，并不能一蹴而就。

　　南京国民政府在废除包征制、代征制的同时，逐步建立关税、盐税、统税（货物税）、直接税等国家税收体系，设立了相应的征收机构。事实上，20世纪30年代以后，只有某些地方性税捐由“非正式机构”包征或代征，主要税种均由中央或地方政府设立的“正式机构”征收，官征制已经成为主要的税收征收制度，“国家政权内卷化”至少在税收方面的表现是有限度的。

　　三、变与不变：税制结构变动的限度

　　税制结构是构成税制的各税种之间的比重关系。根据不同标准划分税制结构，税收可以分为不同的类型。以产业为标准划分税制结构，可以分为土地税（田赋）和工商税两种类型。清代前期，政府税收收入来源主要有田赋（地丁）、盐课、关税、杂赋，其中田赋所占比重为69.5%—87.2%。近代以来，随着工商业经济的发展，以土地税为主的税收收入结构遭到工商税强有力的冲击。

　　民国建立以后，以关税、盐税、厘金为代表的工商税在国家税收结构中的比重超过70%：田赋仅占20%—25%，且呈现逐年递减的趋势。至南京国民政府时期，随着工商业经济的发展以及关税自主、裁厘改税等重大财税改革的实施，田赋在税收结构中的权重进一步下降。在田赋比重下降的同时，正税和附加税显著分化。

　　20世纪30年代，中国经济结构与税制结构呈现出不均衡发展态势：占国民经济30%多的工商业承担了85%以上的税收：占国民经济60%多的农业所承担的税收不足15%。这说明一方面处于工业化起步阶段的中国工商业承受着很重的税收负担：另一方面由于存在各种苛捐杂税和摊派，农民的负担也不轻。值得注意的是，抗日战争时期国民政府一度将田赋收归国家征收，同时实行田赋征实。

　　以税负能否转嫁为标准划分税制结构，可以分为直接税和间接税两种类型，能转嫁者为间接税，不能转嫁者为直接税。如何改变以间接税为主的税制结构是南京国民政府面临的重大问题。

　　抗日战争全面爆发后，开辟新税源以增加战时财政收入迫在眉睫。为便于直接税的征收管理，财政部于1940年成立直接税处，将所得税、遗产税、利得税、印花税统归其征收，1942年起营业税亦划归该处接管。直接税体系的扩充使其在国家税制结构中的地位显著提高。在抗日战争后期，直接税与货物税、盐税及附加成为国民政府税制结构中最重要的三项税收来源。在直接税体系中，真正的直接税并不占优势，这是中国直接税发展过程中的一个特点。

　　四、政商互动：新型征纳关系的形成

　　民国时期，随着工商业经济的发展和税制结构的转变，政府与工商界的税收关系则更加突出。与传统社会的农民和地主不同，工商界逐步形成了比较完善的组织体系，为其参与税政提供了组织基础。工商团体为减轻税收负担，常常有反对政府开征新税的呼声和行动。工商团体在南京国民政府裁厘改税进程中扮演了十分重要的角色。

　　在南京国民政府的财政体制下，各省市政府财源有限，寄望于提高地方税税率以增加税收收入。工商团体纷纷呈请有关政府部门取消增税。工商团体的反对和抵制使得营业税征收受阻。随着南京国民政府军政费用开支的增加，工商团体要改变政府的增税政策愈来愈难。1933年12月1日，南京国民政府为增加中央财政收入，由财政部发布训令，自1933年12月5日起提高卷烟、水泥、火柴统税税率。天津火柴厂商反对加税的行动得到天津总商会的支持。

　　工商团体还组织成立税收研究会，对税收问题进行专门研究，为南京国民政府制定税收政策和制度提供参考。各地工商团体成立税收研究会，既有利于汇集纳税人的意见和诉求，也便于与当局进行沟通，对推行税政有积极作用。然而，当税收负担超过工商界的承受范围时，由商会领导的暴力抗税事件就难以避免。

　　南京国民政府时期，财政支出主要为行政费和军费，用于增加社会福利与改善社会公共服务的经费极少，致使纳税人无法直接享受纳税的实惠。因此南京国民政府征税也就意味着纳税人既得利益的减少。商会、同业公会等工商团体致力于维护纳税人的利益，积极参与税政活动，反对南京国民政府开征新税，请求减免税收。工商团体的税政参与在一定程度上制约了政府税收权力的扩张，这表明一种不同于中国传统社会的新型政商征纳关系已经形成，并在税收活动中发挥着重要作用。

　　五、华洋有别：涉外税制推行的困境

　　随着近代一系列不平等条约的签订，外国商人在中国享受着“超国民”的税收待遇。在协定关税制度下，中国海关进口税率一直维持在较低水平，各关税率大致为货物价值的2%—6%。据时人估算，1926—1928年中国进口货物税率约为4%。南京国民政府成立后，经过与英、美、日等国反复交涉和谈判，基本收复关税自主权并数次修订海关税率，部分进口货物税率显著提高，中国进口关税税率畸低的状况才有所改善。

　　外国货物进入中国，除缴纳关税和子口税外，运销其他地方不再征税，中国货物须重重课税，增加了成本。外商还利用种种手段走私漏税，加剧了华洋税收的不公平。尽管北洋政府和南京国民政府一再加强缉私，但因种种条件的制约，走私漏税屡禁不绝，至20世纪30年代仍相当猖獗。

　　民国时期，北洋政府和南京国民政府在创办新税制的过程中，均希望对外商课税，以实现华洋税收待遇平等。对于在华外商拒绝缴纳营业税，南京国民政府行政院令外交部与各国公使进行严正交涉。外商营业税问题悬而未决，各级政府忧心忡忡。

　　除印花税、营业税外，西方各国对南京国民政府开征所得税也非常抗拒。华洋税收待遇有别，华商难以与外商平等竞争，有的中国商人为逃避税收，减轻负担，甚至加入外国国籍。华洋税收待遇不平等，不仅是税收或外交问题，从根本上讲是政治问题，中国半殖民地半封建的社会性质不改变，这种不平等就会长期存在。

　　结语

　　税收是国家财政的重要收入来源，是维持政府运作及推动各项现代化事业建设的资金保障。民国时期，北洋政府和南京国民政府实施了一系列财政税收制度改革。在此过程中，传统税制逐步向近代税制嬗变，其具体表现为：由传统财政集权体制向近代财政分税制演变，由包征制、代征制向官征制演进，由土地税（田赋）向工商税转变，由间接税向直接税转变以及新型政商征纳关系的形成，涉外税制的推行等。但是，北洋政府和南京国民政府改革税收制度的目的均在于迅速增加税收收入以维护其专制统治，因而未能有效调和各方利益，以致税收制度的嬗变存在种种局限。国地财政分税制受到中央与地方关系影响，围绕税源和税权的争夺异常激烈，税收划分难以合理有效，国地双赢的局面始终没有形成：中国工商业经济虽有一定发展，但与传统经济相比，新式工业产值在国民经济结构中所占比重仍很小。这就使得以工商税为主体的税制结构与以农业为主体的经济结构发生错位，阻碍工商税税源的进一步发展：中国涉外税制的推行屡遭外国政府和在华洋商抗拒，不仅有损国家主权，而且影响税收收入甚巨。凡此种种反映出民国时期税收制度嬗变的复杂面相。

　　民国时期，中国长期处于战乱之中，财政支出中军费所占比重居高不下，以致财政赤字不断扩大。北洋政府和南京国民政府能够用于改善民生的资金相当有限。在社会公共产品没有明显增加的情况下，政府增加税收必定以减少纳税人的利益为代价。民国时期形成了以工商税（多属间接税）为主体的税制结构，税负辗转转嫁，加重消费者负担，影响商业经营。工商团体站在纳税人的立场上，致力于维护纳税人利益，在税收改革浪潮中扮演了重要角色，除了包征、代征外，在一定程度上还影响政府税收政策和制度。即使在官征制度下，征收机关也需要工商团体的协助，方能有效推行。与行会、公所等传统商业组织不同，商会、同业公会具有更强的社会动员能力，逐渐形成一支独立的社会力量，参与政府税政，反映工商界的诉求，维护工商界的利益，制约政府税收权力的扩张，这说明政府与工商团体之间已经形成了一种相互制约的机制，正是在双方相互博弈中，近代税收制度才得以不断发展。

　　综上所述，民国时期税收制度的嬗变交织着中央与地方、政府与工商界、华商与洋商等多种复杂的关系，反映出税制与政治、经济、社会的诸多联系，既深受传统中央集权惯性和资本主义经济发展的影响，又带有半殖民地的烙印。民国时期，随着西方财政税收制度的引入，税收制度的嬗变受西方的影响更为显著，但根本上是由中国社会、经济、政治等内在因素共同决定的。

　　（作者单位：中山大学历史学系。《中国社会科学》2019年第11期。中国社会科学网 闫琪/摘）